经济法视角的产品质量法

张钢


【内容提要】 从经济法与其他相关最接近的部门法的关系入手分析产品质量法应当归属于经济法领域而不是其他。而且产品质量法以其自身的立法宗旨和精神也体现了经济法的社会本位观。
关键词：社会本位、产品质量法

对于一个现实中已客观存在的问题争论的持续而激烈，既说明大家对这一问题的关心并有所研究，又说明了对这一问题的认识因并没有一个公认的解释。真理愈辩愈明，对于经济法相关问题的争鸣，当然也预示着经济法的繁荣。经济法作为一个年轻的法律部门，对其所涉及的一些问题大家仍有异议，从调整对象到原则、价值，甚至包括其体系，学者们都能拿出自己的观点并提供相应的论据。争论的存在也并不是说完全没有一致的交汇点，单就其体系来说，产品质量法作为经济法的一块领地，似乎已成为所有经济法学者的共识。这样说的根据是现存几乎所有经济法课本及分论著述中无一例外地都将产品质量法收纳进来。而本文所要回答的问题也就是“为什么产品质量法毫无争议地归属于经济法？”

一
经济法从产生之日起，就与传统民商法有所纠葛。而近年来商法是否可作为“独立的部门法”的争论，又使得民法和商法愈来愈“分道扬镳”。区别地看民法、商法和经济法的关系对于分析产品质量法作为经济法的一个分支而不是其他有着“纲举目张”之作用。经济法与民法的区别，现在看来实际上并不复杂，仅从两者调整对象和利益本位的不同决定了经济法与民法是两个相对独立的法律部门。民法是调整平等主体之间财产关系与人身关系的法律，以个体利益为本位；而经济法是调整国家干预管理经济的法律，以社会整体利益为本位。在经济法与商法的关系中，商法作为调整市场运行机制之法与经济法发挥着功能互补的作用，商法从保护商人的利益出发，着眼于商事交易秩序；而经济法则从保护社会整体利益出发，维护市场的整体秩序；相对来说商法具有基础性、前置性，经济法主要解决市场已经运行，但在运行过程中产生了问题，如贫富分化、市场失灵等现象危机整个市场秩序存在时，才有政府自上而下，对这些运行机制中的偏差进行纠正。
通过以上经济法与民法、商法区别的重点归纳，如果还不足以说明产品质量法就归属于经济法，但可以明确的地方就是：产品质量法不会是民法和商法的领地。产品质量法是为了调整产品生产与销售，以及对产品质量进行监督管理过程中所形成的社会关系而由国家制定的法律规范的总称。就其主体来讲，除了理论上的平等主体生产者、销售者一方与消费者一方外，还有国家质量管理监督机关。主体地位的不平等或者说监督管理关系的存在，将其排除在民法的领域之外。
商法，上文已经提及，乃市场运行机制之法，就其基本原则来说乃维护市场正常运行、提高商事交易效率和保障商事交易安全。同时商法的独特的调整对象也不可能将产品质量法包容进来。
与其说经济法与民法、商法之间关系因亲近而争论颇多，深究起来，不如说经济法与行政法的关系更值得玩味，难怪有人至今都认为经济法不过是行政法的一个分支而已。按我国的通说，行政法是“规定国家各个方面行政管理的行政法规的总称。” 是关于“调整行政关系和基于行政关系而产生的监督行政的关系的法律规范体系。” 经济法部门的形成与行政法的产生和发展之间并无内在的逻辑联系。行政法在本质上是限制政府滥用权力之法，虽然经济法在一定程度上所包含的政策性，但其内容并不限于经济行政， 它还包括其它相关方面。从以上对行政法的分析来看，产品质量法也不能归属于行政法，尽管其中也有产品质量监督管理机构对生产者、消费者的监督管理成分的存在。
对于经济法是否可以作为一个独立的法律部门的研究，则经济法与民法、商法以及行政法的关系必须区别清楚。因为在整个法律体系中，这几个的部门法的关系最为接近甚至发挥着功能互补之作用，对部门法关系的清晰区别，那么对其下子部门的分析则不易有所偏差。当然实践中的一部法律，在理论上部门法的划分来说，有些具体的规定并非完全专属于某单一法律部门，就产品质量法来说，我们之所以把它归入经济法的领域而没有争议，是基于它主要所体现的精神、原则、价值追求以及主要权利、义务的分配和责任形式。

二
经济法以社会为本位，以社会整体利益为其价值追求，这种利益不能简单地等同于个人利益和国家利益，它不是个人利益的简单相加，而是个人之间利益的有机统一。 经济法以社会利益和社会责任为最高准则。无论是国家还是企业，都必须对社会负责，在对社会共同尽责的基础上处理和协调彼此之间的关系。而在具体的经济法律关系中，国家必须依法行使权力（利），对社会负责不得妨碍或损害市场主体及非国有主体依法行使权利 。企业和个人等经济主体也要对社会负责，不能只讲权利，不讲义务；不得片面强调自身局部利益，置社会利益于不顾。
要对产品质量法所体现的经济法的社会本位的分析，首先对其作为一个单行法的立法宗旨的理解是前提和基础，产品质量法是“为了加强对产品质量的监督管理，提高产品质量水平，明确产品质量责任，保护消费者的合法权益，维护社会经济秩序”。据以上法条的具体规定，产品质量法的宗旨为：1、保障并提高产品质量。保障和提高产品质量是产品质量法的直接目的。企业在市场竞争中，优势地位的取得的一般来说可通过提高产品质量降低产品成本等途径，而产品质量的提高的所需条件如科学技术、管理等这些也需要企业本身的努力。但是在市场竞争中有些企业为了牟取利益，难免不惜以牺牲质量的做法，偷工减料，以次充好，这样的做法丧失了市场竞争应有的性质，对社会整体经济利益也是破坏。产品质量法通过法律制度对此进行监督和管理显得极为必要的。尤其是在我国市场经济体制尚未建成，商业道德和市场规则尚未成为绝大多数市场主体遵循的行为准则、竞争法制尚未健全的条件下，对产品质量的管理显得尤为必要，同时也是对整体社会经济利益的维护。2、对消费者合法权益的维护。对消费者权益的维护在消费者权益保护法中也有所涉及，两者对保护对象的所处的角度又有所不同。对消费者权益的保护才能促进整个市场的顺利运行，生产、分配、交换、消费，任何一个环节的缺失或者损害都会影响到整个市场的有序运行。3、对市场秩序的规范。社会整体经济利益的价值追求离不开良好的社会竞争秩序，良好的社会竞争秩序是现代市场经济法制的中心内容，因此，围绕着市场竞争秩序制度的优化，现代市场经济法制的每一项立法都有使命实现这一神圣目标，并把它细化在法律规范的设计中。我国产品质量法第4条明确规定：“禁止伪造或者冒用认证标志、名优标志等质量标志；禁止伪造产品的产地，伪造或者冒用他人厂名、厂址；禁止在生产销售的产品中掺杂、掺假，以假充真，以次充好。”同时第38条和40条并明确规定了对上述行为的处罚措施，此外，第42条和第44条还分别规定了对以行贿、受贿或者其他非法手段推销、采购不符合该法规定的有关产品的，以及在产品质量检验中伪造检验数据或者检验结论的处罚措施。产品质量法中的这些规定都是同反不正当竞争法律规范有密切联系的。可以说是从产品质量管理方面来维护公平的市场秩序。
三
市场经济就是一种竞争经济体制，但是市场竞争本身又存在着“背反”理论。这种“背反”体现在，一方面，市场离不开竞争，市场的维护和发展必须靠竞争来延续强化其生命力，没有竞争就没有市场；另一方面，市场的竞争又会在其内部必然地产生不正当竞争、限制竞争以及垄断，这些现象的的产生又从基础上否定了竞争，当然也否定了市场。究其原因无非是“人”（自然人、拟制人等）本质上的“自利性”。以对自己是否更有利来决定是否遵守“游戏规则”，单个的个人或企业不会其考虑整体市场的有序竞争或运行，那么这个任务就无选则地落到了国家的身上，也就是通过制定相应的法律来对整体竞争秩序的进行维护，对不正当竞争、限制竞争等破坏竞争秩序的现象进行规制。
市场竞争中，产品生产者、销售者受到自身营利性的驱使，有可能会产生短视行为，为了自身利益不惜以损害他人及整个市场秩序作代价，表现为对其生产的产品质量“不负责任”、以假充真、以次充好甚至是有毒有害产品，严重危及消费者的人身及财产安全。所以法律的规制成为必要，而着眼于此的相关部门法也就是经济法。从市场竞争的角度来分析产品质量法也可以看出其作为经济法领地的客观必然。



依 法 治 税 及 其 观 念 基 础
——税收法律意识之重构
李 刚


摘 要：本文在对依法治税理论进行简要述评的基础上提出了笔者对依法治税概念的界定和对其内涵的理解，并进一步指出依法治税的观念基础在于“税收法律意识之重构”。税收法律意识应在现代法治观念总的指导下，以国家分配论和社会契约论中的合理因素——权利义务对等观念的有机结合为理论基础，从确立和开始培养“征税意识”以及重新培养“纳税意识”并明确二者的结构关系和逻辑关系等方面就加以重构。
关键词：依法治税 税收法律意识 重构 征税意识

一、依法治税理论的历史回顾
　　（一）第一阶段
　　依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，由北京大学分校法律系和经济法研究所主办的“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行[1]，可谓是掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。
这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映的是在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。但其中亦不乏有益的尝试和真知灼见。有学者就指出“依法治税是依法治国战略方针的组成部分”[2]；有学者还指出：“‘以法治税’……也就是说要在税收工作中贯彻法治原则”[3]。这是对依法治税和依法治国或法治之间关系的较早论述。又有学者将“以法治税”作为税法的基本原则之一[4]；或是将“税收法治（或制）”作为基本原则，并以“有法可依等十六字方针”对其进行了诠释[5]。还有的学者富有卓见地强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，税务人员应当“将目前严重存在的权力意识和自我优越感转化为义务意识，自我中心意识转化为人民公仆和对国家与社会的责任意识。”[6]该学者在当时能够提出这一间接地体现了以权利义务观念来纠正税务人员意识观念偏差的思想，实属难能可贵。
　　（二）第二阶段
随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就发布了《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。有学者对依法治税的概念和内涵予以了界定：“所谓依法治税，就是在税权集中、税法统一的前提下，单位和公民要依法纳税，政府（税务机关）要依法征税，社会各方面要协同配合和监督依法纳税和征税，从而使我国的税收工作、税收秩序沿着法制化、制度化的轨道前进”[7]，“依法治税其全部含义就是税收法制建设”[8]。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
依法治税理论探讨的第二次高潮是在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。有学者对依法治国与依法治税的关系进行了探讨，认为“依法治国是依法治税的前提和条件，……依法治税是依法治国的参与，投入和结果”；并提出有关如何“在依法治国的大背景下，把依法治税推向深入”的一系列措施和办法[9]。又有的学者指出，“在当前的形势下，我国的依法治税应当包括两个方面的内容……：拓展税收的作为空间，消除税收‘缺位’；抓好税制的完善，减少税收流失”[10]。上述研究是税法基本理论与依法治国理论和社会主义市场经济理论相结合的产物，是时代要求的体现。还有的学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。他们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[11]”。[12]
值得注意的是，也有学者对“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税[13]。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在一定程度上，为依法治税理论作了正本清源的工作，是对传统理论的一次重大突破。
二、依法治税的概念和内涵
笔者认为，所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
这一概念包含着以下丰富的内涵：
1.明确了依法治税与依法治国之间的部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[14]
2.突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。
3.指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
4.将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[15]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。
5.表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。当然不管是手段和目的，或是过程和状态，本身都是在不断的变化运动中的，都是随着客观实际的发展变化而发展变化的，都表明了法治理念在部门法中的深入贯彻和体现。
三、依法治税的观念基础——税收法律意识之重构
（一）法治的观念基础在依法治税中的体现
“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”。[16]尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念之根深蒂固，以及建国后“法律虚无主义”的一度猖獗和“法律工具主义”的长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[17]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。
依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[18]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。
“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[19]税收法律意识无疑当属法律意识的一种，其对依法治税之意义已是不言而喻的了。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。
（二）重构税收法律意识之理论基础——国家分配论与社会契约思想的有机结合
马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]来源于马克思主义的国家分配论则认为，税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志；税收作为分配范畴与国家密不可分，国家税收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形式。
再以社会契约论的观点来看，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的权利要求。纳税和征税二者的逻辑关系应当是人民先同意纳税，然后国家才能征税，国家征税的意志以人民纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[21]然而到国家取得财政收入时为止，税法只是保证了契约的一方当事人履行了义务，即人民缴纳了税款，而另一方当事人义务之履行，即国家将其财政收入用以维持政府运转从而执行其各项职能，则有赖于人民的代表——立法机关制定其他财政法以及相关法律来加以保证。我们必须将“税款”或称“利益”从人民的手中转让给国家成为其财政收入——“取之于民”，和国家运用其财政收入为人民提供公共服务——“用之于民”这两个渠道结合起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。否则，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律手段，只是利益从纳税人到国家的单向流动，也就没有“权利义务对等”可言了。
西方以社会契约论为基础的税收学说主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价[22]。而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的[23]。公共需要论与交换说则有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳认为：“税收……主要是用以支付公用事业费用的。一种有效的财政税收应该要求公用事业使用人交付其使用的机会成本的税收”[24]。“由其销售的不可行性和不可计量性所决定的”[25]公用事业或称公共物品，无法依靠“私人”生产或者依靠民间来满足需求，会引起需求与供给无法自动通过市场机制相互适应的问题。因此，便只能由国家或政府代表整个社会的利益来承担公共事业的费用支出或公共物品供给者的责任；而国家要承担这一责任，就必须寻找收益来源，即税收。
对以上进行比较可以发现，国家分配论过分强调税收的强制性和无偿性的特征，并且始终是从“国家本位”、即国家需要的角度来阐明税收的缘由；对纳税人而言，只有义务而没有权利。社会契约论者则从“人民的同意”和“国家的需要”两个方面、且以前者为主来阐明税收的本质，体现了人民和国家间权利义务对等的理性思想。在国家分配论思想支配下，纳税人认为纳税仅仅是其未以权利获得为代价回报的、被强加的义务，并不如孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[26]
所以，笔者认为，应当以来源于社会契约思想的交换说和公共需要论的合理因素——权利义务对等观念来修正国家分配论的偏误，弥补其缺陷，使之有机结合；并以此为理论基础，来指导重构税收法律意识。
（三）税收法律意识之重构
“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[27]在税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案。而在对税收法治状况不良好的原因进行分析时，其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”，所以必须“增强纳税意识”；然而同时对征税主体的税收法律意识却不置一词。
笔者认为，以上有关纳税意识的观点就其反映的思想根源而言，依然是人治观念根深蒂固的体现，远非法治之要求。其一，依法治国的实质是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？正如有学者指出的：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”[28]。在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。而实际上在实践中税吏的职业法律意识并不强，取而代之的是“权力意识”和“自我优越感”。英国古典政治经济学家亚当·斯密就认为过多的税吏“冗员”的薪俸支出以及“税吏频繁的访问及可厌的稽查”是违反其赋税之“经济原则”的原因之一[29]。其二，“纳税意识”的片面提法本身就包含有人治观念及“不对等”因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[30]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”和“纳税法律意识”两个方面；不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。
所以，笔者主张用权利义务对等的观念来重构税收法律意识。这里的权利和义务并不是简单的、所谓的纳税主体要求征税主体退还其多纳税款或咨询等权利或征税主体负有的为纳税主体的纳税信息保密等义务，而是指纳税主体通过转让自己的部分利益而从国家处应获得的相应的交换利益；尽管这种交换利益往往并不是显而易见的。但实际上人们在因这种利益转让而使国家以其财政收入执行各项职能从而保障社会稳定、有序的过程中获得了比其转让给国家的利益更多的“回报”，并为人们创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。——税收的交换说就很能够说明这种权利和义务在人民和国家之间的双向流动。同样，以公共需要论观之，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[31]
重构税收法律意识首先是要以“税收法律意识”来统领“征税法律意识”和“纳税法律意识”。其次是要在二者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的思想基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税人确认自己作为依法治税的主体地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[32]最后是要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述[33]，纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

（作者单位：武汉大学法学院）

注 释：
[1]参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。
[2]王革：《论依法治税 整治税收秩序》，《政法论坛》1991年第6期，第53页。
[3][15]谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第150页。
[4]参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1993年修订版，第73页；1995年第三版，第74页；孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第77—79页。
[5]参见严振生：《税法新论》，中国政法大学出版社1991年版，第64—71页。
[6]刘玫：《依法治税浅探》，《中南政法学院学报》1992年第4期，第36—39页。